Sachspenden aus dem Betriebsvermögen werden umsatzsteuerlich als unentgeltliche Wertabgaben behandelt. Kürzlich hat sich das BMF (Bundesministerium für Finanzen) mit zwei Schreiben vom 18.03.2021 hierzu geäußert. Es wurden die Wertermittlungsvorschriften im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) ergänzt und eine Billigkeitsregelung für die Corona-Pandemie erlassen.
Sachspenden als (umsatzsteuerliche) unentgeltliche Wertabgaben
Eine Sachspende aus dem Unternehmensvermögen (umsatzsteuerlicher Begriff für das Betriebsvermögen, welche aber nicht deckungsgleich sind) ist ein unentgeltlicher Umsatz, welcher nach § 3 Abs. 1b UStG (Umsatzsteuergesetz) einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird.
Eine umsatzsteuerpflichtige Entnahme muss grundsätzlich vorgenommen werden, damit der ursprünglich geltend gemachte Vorsteuerabzug wieder kompensiert wird. Durch Verweis auf die (europäische) Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie sieht das BMF keine Möglichkeit, bei Sachspenden aus dem Unternehmensvermögen von diesen umsatzsteuerlichen Grundsätzen abzuweichen. Für die Corona-Pandemie wurde aber nun eine Übergangsregelung für bestimmte Fälle geschaffen (BMF, Schreiben vom 18.03.2021, Az. III C 2 – S 7109/19/10002, IWW VB Abruf 221337).
Durch die Umsatzbesteuerung der unentgeltlichen Zuwendung, wird die Spende aus dem Betriebsvermögen so behandelt, als wäre sie verkauft werden. Eine Ertragsbesteuerung wird hingegen durch den Spendenabzug ausgeglichen. Die Umsatzsteuer auf die Sachspende, darf mit in der Spendenbescheinigung aufgenommen werden, ist aber trotzdem an das Finanzamt abzuführen.
Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung
Bei einer Sachspende bemisst sich die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nach dem fiktiven Einkaufspreis im Zeitpunkt der Spende (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Dies gilt auch für Gegenstände, welche im Unternehmen selbst hergestellt werden (Abschnitt 10.6 Abs. 1 S. 3 UStAE).
Vorsicht ist aber geboten, bei Sachspenden, weit unter dem ursprünglichen Einkaufspreis verkauft werden. Hier liegt keine Sachspende und damit keine (teilweise) unentgeltliche Wertabgabe vor. In diesen Fällen ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer das tatsächliche Entgelt nach § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Auch hier gibt es allerdings Ausnahme, welche unter die Mindest-Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG fallen können.
Beachte: Die Mindest-Bemessungsgrundlage für Umsätze nach § 3 Abs. 1b i.V.m. § 10 Abs. 5 UStG soll verhindern, dass Unternehmer (z. B. Vereine) Leistungen an ihre Mitglieder und nahestehenden Personen sehr niedrig oder sogar unter den Selbstkosten ansetzen. Im Gegenzug aber den vollen Vorsteuerabzug (soweit möglich) aus den entsprechenden Eingangsleistungen vornehmen. Die Mindest-Bemessungsgrundlage ist ein marktübliches Entgelt, das an die Stelle des zu niedrig angesetzten tatsächlichen Entgelts tritt.
Verkauf statt Spende als (legales) Gestaltungsmittel
Da der Verkauf unter Buchwert zu keiner Sachspende führt, bietet sich folgendes Gestaltungsmodell an: Das Unternehmen verkauft die Gegenstände an die gemeinnützige Organisation (z. B. Verein) zu einem niedrigeren Preis. Anschließend spendet das Unternehmen den Verkaufserlös an die Organisation zurück. Hierbei handelt es sich dann um eine (echte) Geldspende, welche per se keine weiteren Umsatzsteuerfolgen auslöst.
Das sog. (ertragsteuerliche) Buchwertprivileg bei Sachspenden
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 5 EStG (Einkommensteuergesetz) darf bei der Entnahmen für Spendenzwecke allerdings der (ertragsteuerliche) Buchwert angesetzt werden. Das sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen (beim Anlagevermögen) oder Wertkorrekturen (beim Umlaufvermögen). Wegen der umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Wertabgabe werden Unternehmen bei Spenden meistens den niedrigeren Wert ansetzen. Das ist in der Regel der Buchwert. Dieser gilt auch für die Wertermittlungsdaten der Spende und ist für die Zuwendungsbestätigung (= Spendenbescheinigung) maßgebend.
Sonderfälle bei der Wertermittlung
Das BMF hat erkannt, dass es Gegenstände gibt, welche im Zeitpunkt der unentgeltlichen Wertabgabe aufgrund ihrer Beschaffenheit nicht mehr oder nur noch sehr stark eingeschränkt verkehrsfähig sind. Das BMF nennt hierzu folgende Fälle:
- Lebensmittel kurz vor dem Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatum
- Frischwaren (z.B. Backwaren, Obst und Gemüse), wenn wegen Mängel die Verkaufsfähigkeit nicht mehr gegeben ist
- Non-Food-Artikel mit Mindesthaltbarkeitsdatum (z.B. Kosmetika, Drogerieartikel, pharmazeutische Artikel, Tierfutter oder Bauchemieprodukte sowie Blumen und andere verderbliche Waren)
- Waren mit erheblichen Material- oder Verpackungsfehlern (z. B. Befüllungsfehler, Falschetikettierung, beschädigte Retouren)
- Waren mit gehörender Marktgängigkeit (z. B. Saisonware wie Weihnachts- oder Osterartikel oder Vorjahresware), die nicht mehr oder nur noch schwer verkäuflich sind
Beachte: Bis dato gab es hierzu nur Erlasse der Länder (z. B. OFD Niedersachsen, Schreiben vom 27.03.2017, Az. S 7109 – 31 – St 171, IWW VB Abruf 193852). Das BMF hat nun den Kreis der begünstigen Artikel ausgeweitet (Saisonware und die Non-Food-Produkte).
Die Unterschiede der Wertermittlung
Werden diese Art von Artikel im Rahmen einer unentgeltlichen Wertabgabe abgegeben (z. B. als Sachspende), kann – so das BMF – eine im Vergleich zu noch verkehrsfähiger Ware geminderte Bemessungsgrundlage angesetzt werden. Eine Bemessungsgrundlage von 0 Euro kann allerdings nur in Ausnahmefällen (z. B. wertloser Ware) angesetzt werden. Dies wäre z. B. bei Lebensmittel und Non-Food-Artikel kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums gegeben.
Im Gegensatz dazu sieht das BMF bei Retouren im Versandhandel keine eingeschränkte Verkehrsfähigkeit. Das gilt zumindest in den Fällen, wenn Neuware ohne jegliche Beeinträchtigung aus wirtschaftlichen oder logistischen Gründen ausgesondert wird. Sogar im Falle der Vernichtung, weil z. B. Verpackungen beschädigt sind, bei Bekleidung deutliche Spuren der Anprobe erkennbar sind oder Ware verschmutzt ist, ohne dass sie beschädigt ist, führt dies nicht dazu, dass die Verkaufsfähigkeit vollständig verloren geht. In diesen Fällen muss der Unternehmer einen fiktiven Einkaufspreis anhand objektiver Schätzungsunterlagen ermitteln.
Beachte: Diese Waren können also nicht zum Nullwert gespendet werden. Es kann allerdings ein sehr stark geminderter Wert angesetzt werden. Dieser bildet auch den Wertansatz für die Sachspende.
Billigkeitsregelungen des BMF aufgrund der Corona-Pandemie
Für die Dauer der Corona-Pandemie hat das BMF eine Ausnahmeregelung erlassen. Diese Ausnahme gilt nur für Spenden, welche zwischen dem 01.03.2020 und dem 31.12.2021 ausgeführt wurden. Nach dieser Ausnahmeregelung wird bei Waren, welche Einzelhändler, die durch die Corona-Pandemie unmittelbar wirtschaftlich betroffen sind, an steuerbegünstigte Organisationen (z. B. Vereinen) spenden, auf die umsatzsteuerliche Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe verzichtet (BMF, Schreiben vom 18.03.2021, Az. III C 2 – S 7109/19/10002 :001, IWW VB Abruf 221337).
Das BMF nennt hier als Beispiel vor allem den textilen Einzelhandel, bei dem sich Saisonware in großen Mengen angestaut hat, die jetzt nur noch schwer zu verkaufen ist. Unklar bleibt aber, welche Unternehmen konkret von dieser Regelung profitieren. Dem Wortlaut nach gilt der Verzicht auf die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgaben nur für Waren (nicht für Gegenstände des Anlagevermögens) und nur für Unternehmen, welche durch die Pandemie unmittelbar und erheblich wirtschaftlich betroffen sind.
Beachte: Die Frage der Wertermittlung betrifft allerdings nur die Unternehmen, nicht die Spendenempfänger. Bei Spenden aus Betriebsvermögen muss die gemeinnützige Organisation keine Wertermittlung vornehmen, da ihr die Datenbasis in der Regel nicht vorliegt. Deshalb darf sie sich auf die Wertermittlung der Unternehmen verlassen. Eine gewisse Vorsicht ist geboten, falls die Organisation erkennen kann, dass das Unternehmen unrichtige (z. B. überhöhte) Wertangaben macht. Hier kann es zu einer Spendenhaftung wegen unrichtig ausgestellter Zuwendungsbescheinigungen kommen.
